Дипломная работа: Налог на добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета

Мало кто отнесся к Определению Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О равнодушно. Спектр высказанных в ходе возникшей дискуссии мнений был представлен как просто скептическими, так и призывающими Конституционный Суд к неотложному изменению своей позиции (см., например, "ЭЖ-Юрист" N 31, 35, 2004). Сомнению подвергались не только выводы, но и сам ход рассуждений, который к этим выводам привел, и даже необходимость применения разъяснений в судебной практике.

Определение действительно носит принципиальный характер. На первый взгляд кажется, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления налога на добавленную стоимость, является достаточно узкой или периферийной. На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как:

1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации;

2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств

3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст. 172 НК РФ).

В связи с тем, что НК РФ не конкретизирует, что означают слова "уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)", оказалось возможным их различное истолкование налоговыми и судебными органами.

Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексом РФ. В п. 2 ст. 172 НК установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). Учитывая их, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П определил, что по смыслу абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" под "фактически уплаченными поставщикам суммами налога" подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога)".

Следует обратить внимание на то, что понятие "реально понесенные налогоплательщиком затраты" сформулировано не в Определении, а в Постановлении КС РФ, в котором и содержится соответствующая правовая позиция. Следовательно, Определение лишь воспроизводит указанную правовую позицию, а не создает новую норму налогового законодательства, о чем пишут критики Определения, которые считают, что данное понятие отсутствует в налоговом законодательстве и, следовательно, Конституционный Суд подменил собой федерального законодателя.

Определение, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять. Уясняя понятие Налогового кодекса "фактически уплаченные поставщикам суммы налога", Конституционный Суд, по существу давая конституционное истолкование связанной с ним нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 17, часть 3; ст. 57 Конституции РФ) пришел к выводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.

В случае если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщика уплачивать НДС любым способом, под угрозой оказывается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения. Можно использовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направить их на уплату НДС поставщикам. И при этом еще, в некоторых случаях, потребовать возмещения из бюджета, т.е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС!

Конституционный Суд РФ в Определении напомнил о своем Постановлении от 20.04.2001, когда он подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы по оплате начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

По мнению Суда, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.

Практика проводимых налоговыми органами Томской области мероприятий налогового контроля позволяет сделать вывод о том, что на территории области на протяжении ряда лет тиражируются схемы уклонения от налогообложения, распространенные на территории России и применяемые практически во всех отраслях экономики, в первую очередь строительной, лесной. Даже такие, как ранее законопослушные предприятия-производители пытаются применить схемы уклонения от налогообложения по НДС. Вполне закономерно, что действия налоговых органов по пресечению схем встречают сопротивление со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Это выражается иногда и в заявлении налогоплательщика уйти с территории Томской области, обжалованию действий налоговых органов в вышестоящие инстанции, заявлениях в средствах массовой информации о налоговом прессинге.

По предприятиям-налогоплательщикам региона Томской области за 2004 год после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС организациям - экспортерам признаны к возмещению арбитражным судом 7857 тыс. руб., что составляет 9,6% от сумм НДС, отказанных налоговыми органами в 2004 году (в абсолютном выражении сумма отказа составила 82200 тыс. руб.).

Анализ судебных решений показывает, что основными причинами удовлетворения исковых требований налогоплательщиков являются:

- представление налогоплательщиком в качестве доказательств в судебные органы дополнительных документов, которые не были представлены в налоговые органы в период проверки;

- неоднозначная позиция арбитражных судов различных инстанций относительно законности оснований для отказа в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг), не предусмотренных ст. 165 НК РФ, но следуемых из содержания норм налогового законодательства (условия поставки, несовпадения и противоречия в реквизитах контракта и платежных документах; оплата за товар третьими лицами, а не иностранными покупателями и т. д.).

Нередко суды при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС при экспорте, принимают решения в пользу налогоплательщика, руководствуясь следующей логикой. Если налогоплательщик представил пакет документов в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ, значит он подтвердил факт экспорта и выполнил необходимые требования для возмещения НДС. Отдельные недостатки в оформлении документов не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, так как Налоговый кодекс РФ такого основания не предусматривает. Поэтому налоговые органы не вправе отказывать в возмещении НДС в такой ситуации.

Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщик должен не только представить пакет документов, перечисленных в п.1 ст.165 НК РФ, но эти документы должны содержать достоверную информацию и подтвердить фактический вывоз товаров, поступление выручки и т.п.

Правильность позиции налоговых органов подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2004г. №2860/4, в котором указано, что «… не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст.165 Кодекса (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки «0» процентов по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость».

З.3 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС

Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2

Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.

Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплате налогов.

Естественно на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой.

Как правило, документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить на удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.1 Прецеденты уже имеются.

Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.

Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие. Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.

Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.

При этом, однако, потери легального бизнеса все равно достаточно велики.

Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки, т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компаний – производителей экспортной продукции.

В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров.

Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "Институциональная ловушка".

Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.

Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий – экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.

Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы, нельзя. Для осуществления полноценного контроля за деятельностью миллионов налогоплательщиков со стороны соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно.

Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета).

В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.

Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.

При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки.

Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики – производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.

Одним из путей решения поставленной задачи является предложение, разработанное группой специалистов (В.Конторович, С.Коновалов, Н.Фонарев)1, о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.

А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:

1)  на спецсчет могут поступать средства

-  в части полученного НДС за реализованные товары и услуги;

-  с расчетного счета данного лица.

2)  со спецсчета средства могут списываться по поручению организации

-  на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;

-  в бюджет в качестве уплаты НДС.

Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.

Вводится следующее правило возмещения НДС:

а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.

б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;

в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.

Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10