В целях
налогообложения валовая прибыль предприятия уменьшается на суммы доходов,
облагаемых налогом, но в особом порядке (в том числе по разным ставкам) или
совсем не облагаемых налогом на прибыль или доходы.
Прежде всего
из валовой прибыли исключаются суммы полученных предприятием доходов в виде
дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и
удостоверяющим его право на участие в распределении прибыли
предприятия-эмитента (то есть акционерного общества, акции которого
принадлежат владельцу данных ценных бумаг), а также в виде процентов по
принадлежащим предприятию государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и
ценных бумаг органов местного самоуправления.
В 1996 году не
облагались налогом доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Однако в соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий
и организаций" от 10 января 1997 года № 13-ФЗ налогом облагаются доходы
предприятий в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру,
а также в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг
Российской федерации, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;
не взимается налог с доходов по государственным ценным бумагам, эмитированным
(выпущенным) до вступления в силу данного закона (до 21 января 1997 года).
Доходы по
принадлежащим предприятию другим ценным бумагам (банковским сертификатам,
облигациям, векселям и др. ) включаются в общую сумму внереализационных доходов
и облагаются налогом на прибыль в общем порядке (по ставке до 35 процентов).
Следовательно, из валовой прибыли для целей налогообложения исключаются только
доходы по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и органов местного
самоуправления.
Ставка налога на доходы в виде
дивидендов по. акциям и процентов по государственным ценным бумагам для
предприятий - 15%, а для банков - 18%. Налоги с этих доходов взимаются у их
источника, который несет ответственность за определение, удержание и
перечисление налога в {бюджет. Так что хотя предприятие - владелец ценных бумаг
является плательщиком этих налогов, но непосредствен-!0 само не платит, оно
получает сумму начисленных ему дивидендов или процентов, уже
"очищенную" от налога. Если, например, у предприятия 500 акций АО
"Братский ЛПК" и на каждую акцию за 1996 год были начислены дивиденды
в размеpe 1000 рублей, то ему будет начислено всего 500
тыс. 1ублей, однако на его расчетный счет поступит сумма 425 тыс. рублей, 75 тыс. рублей в виде налога на доход будут 1ержаны
у источника (то есть акционерным обществом) и перечислены в бюджет.
Может показаться, что ставка
рассматриваемого налога носит льготный характер - всего 15 процентов, а не 35,
как по налогу на прибыль. Но это не так. Ведь сами дивиденды выпаиваются
эмитентом (в данном случае - братским ЛПК) из своей чистой прибыли, после
уплаты налога на прибыль, а 1тем из этой суммы вторично взимается налог по
ставке 15 процентов (а если акционер - физическое лицо, то он уплатит этой
суммы еще и подоходный налог в общем порядке). Если же предприятие получает так
называемый спекулятивный доход от реализации любых ценных бумаг, в том числе и
государственных, по цене, превышающей цену их приобретения, то он включается в
сумму внереализационных доходов (по кредиту счета 80 «Прибыли
и убытки») и облагается налогом на прибыль в общем
порядке.
Что касается предприятия -
акционерного общества, начисляющего и выплачивающего дивиденды, то оно обязано
в десятидневный срок после объявления советом директоров промежуточных
дивидендов или общим собранием акционеров окончательных дивидендов представить
в налоговую инспекцию по месту своего нахождения расчет налога с дивидендов по
акциям. В нашем примере такой расчет должно сделать АО «Братский
ЛПК» и представить в свою налоговую инспекцию. Затем в
пятидневный срок после представления расчета сумма удержанного налога должна
быть перечислена в бюджет.
Предприятие - получатель
дивидендов отразит в учете полученную сумму:
Дт
51
КТ 80
«Расчетный
счет»
«Прибыли
и убытки» - 425 тыс. руб.
При
приобретении государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО)
предприятия получают не процентный доход (как по другим облигациям или по
остаткам на счетах в банках), а дисконтный. Предприятия приобретают ГКО по цене
ниже номинала; например, номинальная стоимость облигации - 1 млн. рублей, а
цена приобретения - 870 тыс. рублей; в этом случае 130 тыс. рублей - это
дисконт, скидка - с номинальной стоимости. При наступлении срока погашения
облигации (например, через 91 день) предприятие получит номинальную стоимость
облигации, и его доход -130 тыс. рублей облагается налогом по ставке 15% (если
речь идет о ГКО, эмитированных после 21 января 1997 года).
Не облагается
налогом увеличение количества и номинальной стоимости акций, полученных
предприятиями в результате отражения на уставном капитале акционерных обществ
результатов переоценки основных фондов. До последнего времени в решении этого
вопроса на местах допускалось немало путаницы. Работники налоговых служб
нередко утверждали, что если дополнительное количество акций в связи с
переоценкой основных фондов получали акционеры - физические лица, то они
налогом не облагались, если в таком же порядке получали дополнительные акции
юридические лица, то они должны на их номинальную стоимость увеличивать облагаемую
налогом прибыль. Теперь это недоразумение устранено.
В соответствии
с Письмом Министерства финансов РФ и Госналогслужбы РФ от 28 ноября 1995 года
"О невключении в налогооблагаемую базу стоимости акций, полученных
акционерами - юридическими лицами в результате переоценки основных
фондов" при увеличении уставного капитала в связи с переоценкой основных
фондов акционерного общества стоимость дополнительно полученных акционерами -юридическими
лицами акций (пропорционально количеству принадлежавших им ранее акций), либо
разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен прежних,
не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль
предприятия-акционера.
С 21 января
1997 года изменился порядок учета при налогообложении курсовых разниц,
образующихся при изменении курса рубля к доллару США и другим иностранным
валютам. Теперь валовая прибыль больше не корректируется на суммы курсовых
разниц, то есть положительные курсовые разницы увеличивают, а отрицательные -
уменьшают как валовую, так и налогооблагаемую прибыль.
На тех же
основаниях, что и дивиденды по акциям, из валовой прибыли исключаются доходы,
полученные предприятием от долевого участия в деятельности других предприятий
(кроме доходов, подученных за пределами Российской Федерации). Эти доходы
облагаются налогом в таком же порядке, каком и дивиденды по акциям:
- ставка налога
установлена в размере 15 процентов (а с указанных доходов банков - 18
процентов);
- налог
взимается у источника доходов и зачисляется в доход федерального бюджета.
Расчеты
налогов с указанных доходов представляются налоговым органам в произвольной
форме в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов.
Ответственность за правильность перечисления в бюджет этих налогов несет
предприятие, выплачивающее доход (дивиденды, доходы от долевого участия). Из
валовой прибыли исключается также прибыль от посреднических операций и сделок,
от страховой деятельности, от осуществления отдельных банковских операций, но
только в том случае, если ставка налога п(,> этим видам деятельности,
зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, отличается от ставки налога на прибыль по
другим видам деятельности. Дело в том, что ставка налога на прибыль в части,
зачисляемой в Федеральный бюджет, по всем видам деятельности одинакова -13 %, а
в частности, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, последними могут быть установлены
различные ставки по каждому из перечисленных видов деятельности, но не свыше
30 %.
Если
предприятие осуществляет различные виды деятельности, по которым установлены
разные ставки налога на прибыль, то оно должно соблюдать два обязательных
требования:
общепроизводственные
и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально удельному весу
выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки; к рассматриваемым расходам относятся, в частности,
административно-управленческие расходы, расходы на содержание и ремонт
помещений, включая затраты на отопление и освещение, и др.; порядок
распределения показан ниже (при рассмотрении льгот на прибыль).
При
определении налогооблагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается также на суммы
доходов от различных видов видеодеятельности: видеосалонов,
видеопоказа, прокат и размножение видео- и аудиокассет и др. Доход от оказания
такого рода услуг определяется в виде разницы между выручкой от реализации и
связанными с оказанием этих услуг материальными затратами. Сумма этого дохода
указывается в строке 2-г «Расчета налога от фактической
прибыли». Исключение этих доходов из валовой прибыли
объясняется тем, что они облагаются по более высокой ставке - 70 %, по
отдельному расчету.
Валовая прибыль
уменьшается также на сумму прибыли от реализации произведенной
сельскохозяйственной или охотохозяйственной продукции, а также от реализации
произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной
продукции собственного производства, за исключением прибыли
сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню,
утверждаемому законодательным (представительным) органом субъекта РФ (области,
края и т.д.).
Если же предприятие
производит сельскохозяйственную продукцию (зерно, молоко и т.п.), само его
перерабатывает (из зерна получает муку, крупы и др.), но продукт переработки
не реализует, а использует для производства каких-либо продуктов, то получается,
что в конечном счете оно уже перерабатывает не сельскохозяйственное сырье, а
произведенную из него промышленную продукцию. В этом случае прибыль от
производства и реализации полученного промышленного продукта облагается
налогом, но предварительно она уменьшается на сумму расчетной прибыли от
производства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственного
сырья. Эта расчетная прибыль определяется исходя из удельного веса затрат на
производство и переработку сельскохозяйственного сырья в общих затратах на
производство готовой промышленной продукции.
Пример
РАСЧЕТ
уменьшения
налогооблагаемой прибыли предприятия на сумму прибыли,
полученной от
производства и переработки сельскохозяйственного сырья
1
Количество зерна, переданного
в переработку (помол) на муку, т
100
2
Затраты на производство зерна,
переданного в переработку на муку, млн. Руб.
87
3
Затраты на производство муки
из зерна, переданного в переработку (без стоимости зерна), млн. Руб.
5
4
Итого затрат на производство
и переработку зерна, млн. Руб.
92
5
Затраты на производство
хлебобулочных изделий, млн. Руб.
10
6
Всего затрат на производство
готовой продукции, млн. Руб.
102
7
Удельный вес затрат на
производство и переработку зерна в общей сумме затрат на производство готовой
продукции, %
90
8
Выручка от реализации
хлебобулочных изделий, млн. руб.
270
9
Прибыль от производства и
реализации готовых изделий, млн. руб.
60
10
Расчетная прибыль от
производства зерна и его переработки,
млн. руб.
54
11
Прибыль, подлежащая обложению
налогом
6
В последнее время большое
распространение получила передача сельскохозяйственного сырья в переработку
промышленным предприятиям на давальческих началах. В частности,
сельскохозяйственные предприятия, выращивающие сахарную свеклу, нередко
передают ее в переработку сахарным заводам на давальческих началах. В этом
случае прибыль, полученная от реализации промышленной продукции (например,
сахара), уменьшается в целях налогообложения на сумму расчетной прибыли,
определяемой исходя из удельного веса затрат на производство
сельскохозяйственной продукции в общих затратах на производство промышленной
продукции, то есть в нашем примере, удельного веса затрат на производство
сахарной свеклы в общих затратах на производство сахара.
Пример
РАСЧЕТ
уменьшения
налогооблагаемой прибыли предприятия на сумму прибыли
от реализации
сельхозпродукции, переработанной на давальческих началах
1
Количество сахарной свеклы,
переданной для переработки на давальческих началах, т
100
2
Затраты на производство
сахарной свеклы , переданной в переработку, тыс. руб.
1840
3
Затраты на производство
сахара, тыс. руб.
260
4
Итого себестоимость сахара,
тыс. руб.
2100
5
Выход готовой продукции по
договору (сахара-песка из свеклы), т
12
6
Выручка от реализации
сахара-песка (тыс. руб.) без НДС
3600
7
Прибыль от реализации
сахара-песка, тыс. руб.
1500
8
Удельный вес затрат на
производство сахарной свеклы в общей сумме затрат на производство
сахара-песка, %
87
9
Прибыль от реализации
сахарной свеклы, тыс. руб.
1305
10
Прибыль, облагаемая налогом,
тыс. руб.
195
В прошлом
валовая прибыль уменьшалась также на сумму отчислений в резервный фонд и другие
аналогичные по содержанию фонды, предусмотренные законодательством. Однако с
вступлением в силу ФЗ от 10 января
1997 года N 13-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О
налоге на прибыль предприятий и организаций»» этот
порядок изменен: ни валовая, ни облагаемая налогом
прибыль на сумму отчислений в резервный фонд не уменьшается.
До сих пор
многие общества не создавали резервного фонда. Это объясняется тем, что типовым
уставом акционерного общества, утвержденным Указом Президента РФ от 1 июля 1992
года N 721. Создание резервного фонда не
предусматривалось. Теперь положение изменилось.
Акционерные общества, как открытые, так и закрытые, в соответствии с
Федеральным Законом «Об акционерных обществах» создают резервные фонды. Резервный фонд создается в
размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15 % его уставного
капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных
отчислений до достижения им размера, предусмотренного уставом общества. Размер
ежегодных отчислений также предусматривается в уставе, но не может быть менее 5
% чистой прибыли до достижения размера, указанного в уставе. По усмотрению
общего собрания ежегодные отчисления могут предусматриваться в уставе в большем
размере, например 6 %, 8 % и т.п. Резервный фонд расходуется строго по целевому
назначению, указанному в Законе «Об акционерных
обществах»: он предназначен для покрытия убытков, а
также для погашения облигаций (если они выпускались акционерным обществом) и
выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Использование
резервного фонда для других целей не допускается. В бухгалтерском учете
информация о формировании и движении резервного фонда отражены на счете 86 «Резервный капитал», субсчет «Резервный фонд».
Балансовая , а следовательно, и валовая прибыль уменьшается за счет создания
резерва по сомнительным долгам, поскольку суммы этого резерва входят в состав
расходов, учитываемых на счете 80 «Прибыли и убытки». Формирование резерва по сомнительным долгам отражается на
счете 82 «Оценочные резервы»,
субсчет «Резервы по сомнительным долгам». Резервы сомнительных долгов создаются только по расчетам с
другими предприятиями за продукцию, работы, услуги при условии, что в
соответствии с принятой на предприятии учетной политикой применяется метод
учета выручки от реализации продукции не по оплаченным счетам, а по отгрузке
продукции заказчику и предъявленным к оплате документам. Резерв по сомнительным
долгам образуется предприятием за счет результатов финансово-хозяйственной
деятельности (прибыли) в конце отчетного года на основе предварительно проведенной
инвентаризации дебиторской задолженности.
Сомнительной считается дебиторская задолженность предприятию, которая
не погашена должниками (заказчиками, покупателями) в установленный срок и не
обеспечена необходимыми гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по
каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки инвентаризационной комиссией вероятности
погашения долга полностью или хотя бы частично. Поэтому аналитический учет по
субсчету 82-2 "Резервы по сомнительным долгам" ведется отдельно по
каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
В конечном
счете от налога на прибыль освобождается та часть резерва по сомнительным
долгам, которая фактически использована для покрытия убытков от списания
безнадежных (сомнительных) долгов; это определяется тем, что если этот резерв в
какой-то части не использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к
прибыли соответствующего года. Поэтому когда формируется резерв по сомнительным
долгам, то делается запись по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и
кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по
сомнительным долгам". А при списании с баланса невостребованных,
неполученных долгов, которые ранее по данным инвентаризации были отнесены к
сомнительным, записи проводятся по дебету счета 82 "Оценочные
резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам" в
корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета расчетов с дебиторами
(кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.). Если
же остались неиспользованными средства резерва, то делается запись по дебету
счета 82 "Оценочные резервы" и кредиту счета 80 "Прибыли и
убытки", соответственно увеличится как балансовая, так и валовая прибыль.
С 1 января
1996 г. все предприятия в РФ при составлении финансовой отчетности определяют
выручку от реализации продукции только по отгрузке (по счетам-фактурам). Такой
порядок однозначно определен Министерством финансов РФ, право выбора
предприятиям не предоставлено. Но для целей налогообложения предприятия, как и
раньше, могут в своей учетной политике принять один из двух методов
определения выручки от реализации по своему усмотрению - либо по отгрузке
продукции заказчикам, покупателям, либо по оплаченным ими счетам. Общепринятым
в странах развитой рыночной экономики является определение объема продаж или
выручки от реализации продукции по отгрузке. Министерство финансов РФ и ГНС РФ
считают целесообразным применять метод "по отгрузке" и для целей
налогообложения. Пока такое предложение рассмотренное Государственной Думой не
принято. Но с течением времени, видимо, переход на определение выручки от
реализации по мере ее отгрузки или отпуска покупателям и для целей налогообложения
неизбежен. Но уже сейчас все предприятия имеют право создавать резерв по
сомнительным долгам. Целесообразность его создания бесспорна.