Производство по делам о налоговых правонарушениях
юридической квалификации сделки налогоплательщиком;
3. взыскания недоимки по налогу, обязанность по уплате которого
возникает, по мнению налогового органа, по причине неверной
юридической квалификации налогоплательщиком характера своей
деятельности и статуса;
4. случая пропуска налоговым органом срока для вынесения решения о
принудительном взыскании недоимки по налогу, указанном в ч.3 статьи
46 НК.
В отношении упомянутого выше срока можно сказать, что установлен
временной период, в течение которого может быть принято данное решение: от
момента истечения срока, установленного для уплаты налога и до прошествия
десяти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Поскольку не удается точно уяснить о каком именно требовании с точки зрения
законодателя идет речь, то в соответствии с ч.7 статьи 3 НК считаем, что
это требование употребляется в том значении, в каком оно применяется в
данной работе, то есть после решения налогового органа о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности.
В остальных случаях взыскание недоимки по налогу и пеней производится в
принудительном порядке путем направления инкассового поручения в банк в
соответствии со статьей 46 НК или обращения взыскания на имущество
налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК, в которых
регламентируется порядок обращения такого взыскания. В последнем случае
порядок обращения взыскания регламентируется также Законом РФ "Об
исполнительном производстве".
Обжалование действий и решений.
Статья 137 НК предусматривает право на обжалование. В соответствии с
ч.1 данной статьи могут быть обжалованы неправомерные акты и деяния
налоговых органов.
Не вызывает сомнений, что могут быть обжалованы акты и действия
налоговых органов, предусмотренные законом, но произведенные с его
нарушениями, или с нарушением процедуры для их принятия или производства.
Однако и фактические деяния и (или) акты налоговых органов, поскольку не
допускаются законом, в соответствии с принципом "запрещено все, что не
разрешено", применяемом к государственным органам, также могут быть
обжалованы.
Производство при камеральной проверке
Камеральная проверка
Детальная регламентация камеральной проверки дана в статье 88, а также
частично в ч.1 и 2 статьи 87 НК. В соответствии с ч.1 статьи 88 камеральная
проверка может быть определена как проверка деятельности налогоплательщика
на основе налоговых деклараций и документов, представленных
налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а
также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у
налогового органа.
Субъектами проверки являются согласно ч.1 статьи 87 следующие категории
налогоплательщиков:
. Организации;
. Физические лица;
. Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных
предпринимателей без образования юридического лица.
Расшифровка данных понятий дается в ч.2 статьи 11 НК, где организациями
признаются юридические лица, образованные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской
правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, международные организации, их филиалы и
представительства, созданные на территории Российской Федерации. При
обращении к статье 19 НК, где дается дефиниция налогоплательщиков,
невозможно уяснить, подлежат ли филиалы и представительства организаций
включению в данную категорию, поскольку порядок выполнения ими обязанностей
организаций по уплате налогов и сборов, указанный в ч.2 статьи 19 не
определен. Однако, в данном случае можно обратиться к письму МНС, где
дается разъяснение по данному вопросу.(См. сноску 2).
Кроме того, ими (налогоплательщиками) могут быть признаны налоговые
агенты, обладающие в соответствии с ч.2 статьи 24 НК тем же объемом прав,
что и налогоплательщики. Физические лица это – граждане РФ, иностранные
граждане и лица без гражданства, на которых возложена обязанность по
исчислению и уплате налога. Индивидуальными предпринимателями признаются
физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и
осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие
на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода
от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в
соответствии с законодательством РФ (в том числе частные нотариусы, частные
охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся
деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к
предпринимательской), на которые возложена обязанность по уплате налогов и
сборов.
Проверяющими субъектами являются уполномоченные лица налогового органа
в соответствии с их служебными обязанностями. Очевидно, что если речь идет
о должностных лицах налогового органа, то недопустимо осуществление
налоговой проверки иными лицами, не состоящими на службе в налоговых
органах в соответствии с Законом РФ "Об основах государственной
службы".[4]
Объектами проверки являются в соответствии с ч.1 статьи 88 НК налоговые
декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие
основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о
деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо
заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых
органов, следовательно действия налоговых органов по проверке деятельности
налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать
нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и
обязанностей, возникающих при проведении проверки.
Возникает также необходимость определить что такое "документ" в смысле
статьи 88 НК. Очевидно, что различные анонимные сведения, поступившие в
распоряжение налоговых органов, а также "документы", оформленные без
соблюдения всех установленных для них законом реквизитов, документами
являться не будут и, следовательно, не могут рассматриваться как основание
для проведения налоговой проверки, а также иметь доказательственную силу
при проведении проверки.
Заметим, что основанием для исчисления и уплаты налога является не
документ, а деятельность налогоплательщика, в результате которой и
возникает обязанность по исчислению и уплате налога.
Основанием проверки можно считать текущую деятельность налоговых
органов и выполнение должностными лицами налоговых органов своих
должностных обязанностей. Какого-либо специального разрешения руководителя
налогового органа или его заместителя не требуется.
Проведение проверки протекает как ряд взаимосвязанных и
последовательных во времени действий налоговых органов. Поэтому важно на
каждом из этапов проверки жестко установить сроки начала и окончания
каждого из них, поскольку возникновение прав и возложение обязанностей в
финансовом праве ставится в строгую зависимость от различных сроков. К
сожалению, надо признать, что в отношении камеральной проверки НК не всегда
дает возможность четко установить те или иные временные рамки этапов
проверки.
Моментом начала проверки необходимо считать в соответствии со статьей
88 НК момент появления документов у налоговых органов, независимо от того,
получены они до или по истечении отчетного периода. Сроки для проведения
такой проверки ограничены двухмесячным сроком с вышеуказанного момента. Это
означает, что, независимо от момента начала проверки, закончена она должна
быть в течение двух месяцев. В этой связи особую важность играет
доказывание (как со стороны налоговых органов, так и со стороны
налогоплательщика) момента появления у налоговых органов указанных
документов. Как впоследствии будет выяснено это может повлиять на
юридическую силу действий и решений налоговых органов. Это положение
является новеллой в российском налоговом законодательстве, в
законодательстве других стран не предусмотрено. Этот срок представляется
слишком коротким с учетом того, что камеральной проверке может быть
подвергнута деятельность всех категорий налогоплательщиков.
Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные
законодательством о налогах и сборах.
В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31
НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым
могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения
налогового контроля. Однако, показания таких "свидетелей", если в
дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ
и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их
судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не
предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом
порядке. Они могут рассматриваться только как оперативные сведения.
Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных
налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за
отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки
предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях
96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные
в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется (поскольку иного не
предусмотрено НК), что речь идет о деле о налоговом правонарушении. Здесь и
кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки – мероприятии
налогового контроля – речь не может идти о деле о налоговом правонарушении,
поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях (как было
указано ранее) является следующей за налоговой проверкой стадией.
Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае
выездной налоговой проверки.
При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении
документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также
делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о
совершении налоговых правонарушений.
В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях
есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для
проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность
за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом.
Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика,
иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей
127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов
истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать
объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих
сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может
быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к
организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки
(статья 94 НК).
В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по
налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют
требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо
определить, что является требованием на данной и последующих стадиях
производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104.
Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном
налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-
уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный
срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному
обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате
налога.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному
обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах.
Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование
неразрывно связано с недоимкой, пенями. Это возможно только в том случае,
если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в
статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется
нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении
требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты
налога. Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно
разграничить понятия "требования" для каждой из стадий производства по
делам о налоговых правонарушениях.
Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу,
адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего
срока уплаты налога, будем называть "извещение об уплате налога".
Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней,
штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное
в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и
связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности
будем называть "требование об уплате налога", независимо от позиции
законодателя по данному вопросу. Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1
статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику
после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но
до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть
"предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке".
Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или
докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы
налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы
проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового
законодательства. НК ничего не говорит об обязательности такого акта,
поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность "размытия".
Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав
налогоплательщиков.
Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании
налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые
органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей
суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов
обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения
при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого
извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления
такого извещения, проверка считается законченной с момента направления
такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление
сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена
проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по
истечении такого срока.
Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения
Основание производства
Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только
на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового
контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля,
приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень
оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности
открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как
налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении?
Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового
правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь
в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности
производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов
для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.
По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового
контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом
правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых
правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении
налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью
реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.
В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения
руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам
рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов
камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких
"материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не
вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о
налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о
налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.
В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм
недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему
направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным
результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь
направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не
связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее
возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов
камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей
100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в
этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе
может быть только два, мы предлагаем следующее.
В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и
неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о
налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для
того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки
зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в
процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате
рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем
налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно
здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если
обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них
является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового
Страницы: 1, 2, 3, 4
|