Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых

строится его исследования, доступными ему способами экономического анализа.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом-

бухгалтером, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры

документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве

доказательств.

Недоброкачественным считается документ, который не отвечает

требованиям законодательства и не обеспечивает доказательственный силы.

Недоброкачественные документы можно подразделить на недоброкачественные или

по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.

Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в

представленной схеме. Установление недоброкачественности документов дает

возможность эксперта-бухгалтера дать экспертную оценку, а, следовательно, и

суду – вскрыть незаконные операции.

В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые

путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских

платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес

получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо,

расчетные чеки лимитированных книжек)[33].

Способ распознавания дефектных документов крайне разнообразны.

Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако

имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о

злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание

следователя и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции,

которые оформлены им.

К таким признакам относятся:

1) отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего

основание на проверку этого документа;

2) отсутствие при распорядительном документе исполнительного документа;

3) составление документа с нарушениями установленной формы. Например,

составление доверенности не по форме или не на стандартном бланке;

4) незаполнение реквизитов документа;

5) взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например

несоответствие наименования организации на штампе и в печати;

6) недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей

должностных лиц;

7) наличие на документах резолюций или разрешительных надписей в таком

количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

8) отсутствие при документах необходимых приложений, например, при

ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;

9) суммарные несоответствия основного документа и приложений к нему,

например, к авансовому отчету документов о расходование средств;

10) расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же

документа;

11) подписание документов лицами, не имеющими на это права;

12) подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных

исправлений текста и т.п.

Ни один из перечисленных признаков сами по себе не свидетельствует о

злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-

бухгалтера к операции, которая оформлена таким документом. Всякий дефектный

документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая

оформлена им.

3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются

сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации

порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

На предприятии бухгалтерский учет организуется на основании ФЗ "О

бухгалтерском учете, учетной политики предприятия, организации и др.

нормат.-правовых актах. При проведение экспертизы эксперт-бухгалтер должен

учимтывать "совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного

наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и итогового

обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности[34].

Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о

производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные

документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые

для дачи заключения.

Документы бухгалтерского учета – это письменные акты, фиксирующие

совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованием правил,

закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством

обоснования учетных записей. Кроме того, они используются для руководства и

управления хозяйственной деятельностью, т.е. используются для передачи

распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских

документов контролируется правильность совершенных операций, ведется

текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных

хозяйственных нарушений, т.е. документация выполняет контрольно-

аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с

их помощью подтверждается правильность регистрированных в учете фактов и

сами они служат доказательством при спорах, возникающих между предприятиями

(объединениями, организациями, учреждениями). Их используют органы

следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о различных претензиях,

исках, проверках полноты выполнения обязательств и т.д. Однако, необходимую

правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и

оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании

главным образом исследованных им бухгалтерских документов, имеющихся в

уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные

распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета

и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы

бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например,

платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер,

расходный кассовый ордер, ведомость на выдачу заработной платы, накладная,

калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции,

проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)[35].

"Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие

уже произведенные операции. Они составляются в момент совершения операции и

представляют собой первый этап их учетной регистрации"[36].

Оправдательные документы могут быть как разовыми, предназначенными для

оформления отдельных хозяйственных операций, так и накопительными

(групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных

операций за определенный период[37].

Надлежаще оформленные оправдательные документы характерны тем, что они

составлены своевременно и содержат все предусмотренные реквизиты для

данного вида документа.

Реквизиты – это установленная законодательством совокупность

элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию.

Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском

учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название

(приходный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составления; в)

содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в

количественном и ценностном выражении); д) подписи лиц, ответственных за

совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях

в документе должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия

(организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной

операции, оформленной данным документом (например, в счет-фактуре и т.п.),

а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех

случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяйственной операции

не совпадают. Другие реквизиты определяются характером документируемых

хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе

обоснованно принято подразделять на распорядительные, оправдательные,

комбинированные; по степени обобщения – на первичные и сводные; по

количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту

составления – на внутренние и внешние.

Распорядительные документы – это такие документы, которые содержат

распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции.

Например, чеки на получение наличных денег из банка, приказ на отпуск

материалов со склада.

Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения

операции или тотчас же после ее совершения и служащие доказательством того,

что данная хозяйственная операция была произведена. К примеру, расходная

накладная, выписанная на отпуск материалов со склада во исполнение

распорядительного документа – требования и т.п.

Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы

распорядительного и исполнительного документа. Таким документом является,

например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится

распоряжение о совершении операции, а в нижней – отметка о выплате наличных

денег из кассы.

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются

финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные

документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи

наличных денег с расчетного счета - расходные кассовые ордера, чеки -

содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой

организации (доходами и другими денежными средствами). К первичным

документам относятся и платежные документы, на основании которых к

исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и

сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные

ордера, приходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведения о

целевом назначении и экономической природе денежных средств организации.

Достоверность, своевременное и качественно оформление первичных учетных

документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение

исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В основные

первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по

согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть

подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием

даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о

хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются

сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и

машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана

изготовлять за сво счет копии таких документов на бумажных носителях для

других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов,

осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской

Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных

учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только

органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами,

налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в

соответствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется одна финансовая

или хозяйственная операция. Например, платежное требование, кассовые ордера

и т.п.

Накопительные документы – документы, в которых оформляются однородные

операции, совершенные в разное время (например, за неделю, декаду, месяц и

т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель

учета рабочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние

документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя

предприятиями. Например, счет-фактура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные

регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета,

в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка

данных о наличии товаро-материальных ценностей, денежных средств и операций

с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и

накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных

документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской

отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах),

на отдельных листах и карточках, в ивде машиноргамм, полученных при помощи

использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках,

дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в

силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на

основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные

операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом

порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их

защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров

бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является

коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и

бухгалтерского учета. В таких случаях и оперативные и бухгалтерские записи

имеют одинаковое доказательственное значение. Поскольку на основании таких

материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального

ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственности каждого из

них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к

официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить

на четыре группы:

1) документы, установленные соответствующими инструкциями, но не

используемые непосредственно в бухгалтерском учете, например,

кассовые чеки и кассовая лента;

2) документы, произвольно установленные должностными или материально

ответственными лицами;

3) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывающие данные

бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение. Например,

карточки количественного учета материальных ценностей;

4) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок

лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях. Если подобные

записки подписаны лицами, то эксперт может считать их достаточными для дачи

заключения.

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано,

что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в

актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей,

показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти

сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их

связано с исследованиями бухгалтерских документов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ревизий,

заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных

следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют

функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-

бухгалтерская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспертиза выписанные

документы являются потому, что в них содержатся дополнительные данные об

объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых

хозяйственных операций и для определения времени и листа возникновения

документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка

использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании

которых он составлен[38]. Если ревизия была проведена до расследования, в

акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом судебно-

бухгалтерская экспертиза Иным обычно бывает акт проведенной по требованию

следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не

связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии

прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на

вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем

или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью

правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в

процессе исследования документов эксперт-бухгалтер установит существенные

пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий,

сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по

поставленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его

вызывает возражения со стороны эксперта-бухгалтера, рекомендуется допросить

ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если

при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были

положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам,

он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей

знаний в двух случаях: когда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза

в другой области знания имеют один и тот же предмет исследования или

предметы исследования различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются

заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-

бухгалтерская экспертиза предмет исследования.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о

доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т.п.;

заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии

предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются по

документам экспертом-бухгалтером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бухгалтер исследует

только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных

познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению, поскольку

определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8