Курсовая работа: Международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения доходов и имущества
Курсовая работа: Международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения доходов и имущества
Оглавление
Введение
1. Международное двойное налогообложение: общая
характеристика
1.1 Понятие и причины возникновения международного двойного
налогообложения
1.2 Международное двойное
налогообложение как объект международных налоговых соглашений
1.3 Механизм устранения международного двойного
налогообложения в правовой доктрине
2. Этапы устранения международного двойного налогообложения
2.1 Международное
межведомственное взаимодействие налоговых органов
2.2 Выявление конкуренции налоговых юрисдикций
2.3 Установление резидентства в целях устранения двойного
налогообложения
2.4 Распределение объектов налогообложения между
конкурирующими налоговыми юрисдикциями
2.5 Применение частных методов
устранения международного двойного налогообложения
Заключение
Список использованных источников и литературы источники
Введение
Для современного мира характерна тенденция увеличения
скорости и объёма трансграничной миграции капитала, человеческих и производственных
ресурсов[1],
развития международного разделения труда[2]
и усиления роли транснациональных корпораций в мировой экономике[3].
Одновременно с этим сохраняется институт национального налогового суверенитета,
что способно привести к возникновению объектов налогообложения, на которые претендует
сразу несколько стран - такая ситуация описывается понятием "международное
двойное налогообложение". Оно способно (и в этом нельзя не согласиться с А.А.
Шахмаметьевым)"стать серьёзной преградой развития международной экономической
деятельности, если бы каждое государство…за счет максимального расширения состава
объектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности,
предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своих
доходов"[4].
Сразу оговоримся, что мы не собираемся давать нравственной оценки обозначенной выше
тенденции, а лишь принимаем её как данность.
Следует отметить, что Россия, очевидно, не останется
в стороне от глобальных интеграционных процессов ввиду самой их сущности. Сей факт
проявляется в реализации в нашей стране ряда крупных инвестиционных проектов, и
подтверждается, в частности, известиями об ожидаемом скором завершении переговоров
о вступлении РФ во Всемирную торговую организацию[5].
Следовательно, изучение международно-правового механизма устранения двойного налогообложения
необходимо признать актуальной темой.
Наша тема не относится к категории всесторонне изученных,
но, ввиду её практической значимости, существует немало работ, касающихся частных
вопросов, таких как установление резидентства физических лиц или налогообложение
доходов иностранных организаций, полученных от источников в РФ. Однако глубоких
комплексных исследований почти нет, более того, приходится констатировать бедность
понятийного аппарата, а процессуальная сторона международно-правового механизма
устранения двойного налогообложения вовсе остаётся неизученной, и это представляется
наиболее странным.
Цель настоящего исследования состоит в познании международно-правового
механизма устранения двойного налогообложения имущества и доходов. Для достижения
указанной цели необходимо решить следующие задачи:
1.
дать общую характеристику объекта исследования: дать определение международного
двойного налогообложения и установить причины его возникновения, рассмотреть международное
двойное налогообложение в качестве объекта международных налоговых соглашений, а
также доктринальную сторону механизма его устранения;
2.
исследовать этапы устранения международного двойного налогообложения: выявление
конкуренции налоговых юрисдикций, установление резидентства ad hoc, распределение объектов налогообложения
между конкурирующими налоговыми юрисдикциями, применение частных методов устранения
двойного налогообложения, а также рассмотреть взаимодействие налоговых органов в
качестве общего метода такой деятельности.
Структура настоящей работы включает в
себя следующие элементы: введение, основная часть и заключение, основная часть содержит
две главы, первая состоит из трёх параграфов, вторая - из пяти.
В нашей работе мы цитируем следующих авторов: Анисимова
Е.В., Старженецкий В.В., Гусев В.В., Иванец Ю.Л., Кобзарь-Фролова М.Н., Кучеров
И.И., Плетнева О.А., Гребенчук А.О., Саматов О.Ж., Толкушкин А.В., Фомичева Л.П.,
Шакирьянов А.А., Шахмаметьев А.А. Нормативную базу исследования составляют международные
договоры и нормативно-правовые акты Российской Федерации.
1. Международное
двойное налогообложение: общая характеристика
1.1 Понятие и причины возникновения международного
двойного налогообложения
Прежде всего, следует прояснить терминологический вопрос:
дело в том, что некоторые авторы для обозначения исследуемого нами объекта используют
такой термин как "многократное налогообложение", например, А.А. Шахмаметьев
считает его более точным с математической точки зрения[6].
Однако для нас более предпочтительным представляется термин "двойное налогообложение",
как более соответствующий сущности механизма устранения международного двойного
налогообложения, который представляется нам основанным на взаимодействии именно
двух субъектов. Вместе с тем, с упомянутым автором нельзя не согласиться в одном:
целесообразность оперирования тем или иным понятием не следует делать предметом
дискуссии, поскольку оба они отражают все существенные характеристики рассматриваемого
явления[7].
Во всяком случае, спорить об этом мы не готовы.
Обосновывая актуальность темы настоящего исследования,
мы упомянули лишь несколько признаков международного двойного налогообложения, ещё
раз подчеркнём, что к нему приводит "практическая реализация различными государствами
претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности
(получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной
экономической деятельности)"[8].
Теперь подробнее остановимся на причинах возникновения международного двойного налогообложения,
В.В. Гусев предлагает следующий перечень:
1.
одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или нескольких
государствах;
2.
один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источник
происхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этих стран;
3.
один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерации
на основе признания резидентства, а в другой стране - в соответствии с законодательством
об источнике дохода;
4.
имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачета
расходов, понесенных налогоплательщиком;
5.
в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельных
видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране[9].
Международное двойное налогообложение
необходимо отличать от внутреннего двойного налогообложения, которое А.А. Шакирьянов
определяет как ситуацию, когда один и тот же налог взимается на уровне различных
административно-территориальных единиц. Оно может быть вертикальным (если одинаковые
налоги уплачиваются на местном и государственном уровне) и горизонтальным (имеет
место двойное налогообложение на одном административном уровне за счёт различий
в определении объекта налогообложения) [10].
Названный автор в другой своей статье признаёт, что государству относительно несложно
устранить внутреннее двойное налогообложение: оно может сделать это путём реформирования
национального налогового законодательства, опираясь на последствия применения отдельных
норм и материалы судебно-арбитражной практики[11].
Таким образом, ни сами сравниваемые явления, ни правовые средства их устранения
нельзя признать родственными в той мере, в какой это необходимо для их одновременного
изучения в рамках настоящего исследования, и потому мы этого не делаем.
А.А. Шахмаметьев разграничивает понятия двойного налогообложения
в юридическом и экономическом смыслах: первое возникает, когда в силу формальных
(установленных налоговым законодательством) оснований у одного и того же лица в
отношении одного и того же объекта налогообложения возникает обязанность по уплате
сопоставимых налогов более одного раза за один и тот же период. По сравнению с юридическим,
экономическое двойное налогообложение - более широкое понятие, в котором основное
внимание обращено на фактическую сторону проблемы аккумуляции налоговой нагрузки
и ее последствий. Под экономическим двойным налогообложением понимается последовательное
налогообложение одного и того же (с экономической точки зрения) объекта у разных
налогоплательщиков. Наиболее часто приводимым примером такой ситуации является налогообложение
прибыли акционерного общества и выплачиваемых за счет этой прибыли дивидендов: вначале
общество платит налог на прибыль, затем акционеры, получающие дивиденды, также платят
налог[12].
Подчеркнём, что нас интересует юридическая сторона вопроса.
Как отмечал Н.А. Падейский, "двойное налогообложение
возможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогах
на владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах"[13].
Мы в данной работе рассматриваем правовое регулирование устранения двойного налогообложения
именно имущества и доходов, поскольку на сегодняшний день именно ему уделяется наибольшее
внимание в соответствующих международно-правовых актах и юридической литературе.
Перейдём, наконец, к определению понятия международного
двойного налогообложения. А.В. Толкушин предлагает следующее: двойное налогообложение
(международное) - термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда
одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым
законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается
в качестве объекта налогообложения[14].
Приведённое определение в целом адекватно отражает сущность рассматриваемого явления,
но нуждается в некотором уточнении.
А.А. Шахмаметьев перечисляет признаки двойного налогообложения,
назовём их "признаки многократности":
1.
один и тот же налог (либо сопоставимый налог) должен уплачиваться два или
более количества раз, при этом, под сопоставимым налогом понимается налог, отличающийся
от другого установленного налога отдельными элементами, но имеющий с последним один
и тот же объект;
2.
налог взимается более одного раза с одного и того же объекта;
3.
налог взимается более одного раза одновременно, под одновременностью понимается
хронологическая зависимость факта возникновения определённого объекта налогообложения
и обязанности по уплате с него налогов;
4.
налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками[15].
Возьмём перечисленные признаки за основу, добавим к
ним "признак международности" и получим: международное двойное налогообложение
- правовое явление, при котором один и тот же субъект приобретает обязанность уплатить
один и тот же (либо сопоставимый) налог с одного и того же объекта более чем в одном
государстве.
1.2 Международное двойное налогообложение как объект
международных налоговых соглашений
Как было сказано выше, двойное налогообложение способно
стать серьёзной преградой на пути международной экономической деятельности, поэтому
государства, - замечает А.А. Шахмаметьев, - будучи заинтересованными в развитии
международного экономического сотрудничества, вынуждены искать пределы использования
своих налоговых полномочий, в рамках которых не только минимизировались бы негативные
последствия международного налогообложения, но и последнее могло бы считаться справедливым[16].
Упомянутые пределы устанавливаются посредством заключения международных соглашений
об устранении двойного налогообложения.
Напомним, что ст.7 Налогового кодекса[17]
конкретизирует положение п.4 ст.15 Конституции[18]
и устанавливает, что международные договоры по вопросам налогообложения являются
источниками налогового права РФ и обладают большей в сравнении с нормативно-правовыми
актами Российской Федерации юридической силой, а также, как отмечает В.В. Гусев,
имеют прямое действие[19].
Говоря о значении соглашений об устранении двойного
налогообложения, следует перечислить преимущества, которые даёт их заключение государствам-партнёрам.
Начнём с преимуществ, которые традиционно указываются в пояснительных записках к
законопроектам о ратификации таких соглашений:
1.
обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждого из
договаривающихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же
вида доходов и капитала в своем государстве и государстве-партнере;
2.
привлечение в каждое из договаривающихся государств иностранных инвестиций[20];
М.Н. Кобзарь-Фролова также называет:
3.
гарантирование налогоплательщикам недискриминации;
4.
обеспечение для государств возможности взаимных прямых консультаций, обмена
информацией, обмена опытом и иных контактов для решения многих спорных вопросов,
а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов;
5.
закрепление на договорной основе государствами своих прав на получение справедливой
доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной
экономической и финансовой деятельности;
двойное налогообложение международное соглашение
6.
предупреждение правонарушений, совершаемых иностранными гражданами и иностранными
юридическими лицами по законодательству страны, на чьей территории, извлекается
доход[21];
Е.В. Анисимова и В.В. Старженецкий добавляют:
7.
стимулирование экономического взаимодействия субъектов предпринимательства
стран, подписавших соглашение[22].
А.А. Шакирьянов предлагает классифицировать международные
соглашения об избежании двойного налогообложения следующим образом:
1.
соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и капитал;
2.
соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и имущества (по все видимости, автор не всякий капитал признаёт имуществом - И.
И.);
3.
соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов
и взносов на социальное страхование;
4.
соглашения об избежании двойного налогообложения в области транспорта[23].
Среди международных договоров об устранении двойного
налогообложения можно выделить двусторонние и многосторонние. Последние, как правило,
закрепляют типовые проекты двусторонних договоров, рекомендуемые для участников
таких многосторонних соглашений. Важнейшим подобным документом, на наш взгляд, является
Модельная конвенция Организации экономического сотрудничества и развития в отношении
налогов на доходы и капитал[24]
(далее - МК ОЭСР).О.Ж. Саматов называет ещё один документ такого рода - это
Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися
странами 1980г., а также перечисляет целый ряд типовых конвенций разработанных в
рамках региональных и субрегиональных международных организаций: проект многосторонней
конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами-членами Андской группы (1971 г.), Протокол о гармонизации налоговых льгот между странами-членами Центральноамериканского рынка[25]
и т.д. Следует также упомянуть Многостороннюю конвенцию ЮНЕСКО об избежании двойного
налогообложения выплат авторского вознаграждения, содержащую модель соответствующего
двустороннего соглашения[26]
(далее - МДС ЮНЕСКО), а также Протокол стран СНГ "Об унификации подхода и заключения
соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"[27].
В РФ основой для переговоров с уполномоченными органами
иностранных государств о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного
налогообложения является Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения
и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утверждённое
постановлением Правительства от 24 февраля 2010 г. № 84[28]
(далее - ТС).
Большинство авторов, в том числе Л.П. Фомичева[29],
Ю.Л. Иванец[30],
О.А. Плетнева, А.О. Гребенчук[31],
В.В. Гусев[32]
и др. признаёт, что ТС основано на МК ОЭСР, хотя Россия и не участвует в последней.
Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения
(РФ ратифицировала 77 таких соглашений[33])
согласно ТС включают следующие положения: страны-участники соглашения; лица и налоги,
к которым применяется соглашение; общие определения; критерии определения резидентства
и постоянного представительства для целей устранения двойного налогообложения; принципы
распределения объектов налогообложения между договаривающимися сторонами; подлежащие
использованию частные методы устранения двойного налогообложения; правила о недискриминации;
основы межведомственного взаимодействия налоговых органов; подтверждение особого
статуса дипломатических представительств и консульских учреждений, а также их сотрудников;
положения о противодействии злоупотреблению льготами, предоставляемыми соглашением;
условия вступления в силу и прекращения действия соглашения.
1.3 Механизм устранения международного двойного налогообложения
в правовой доктрине
Ранее в настоящей главе говорилось, что государства
в целях устранения международного двойного налогообложения вынуждены идти на ограничение
своего налогового суверенитета путём заключения международных договоров, которые
устанавливают соответствующий правовой механизм, призванный, - по словам И.И. Кучерова,
- обеспечить справедливое распределение налоговых обязанностей налогоплательщиков
между налоговыми юрисдикциями различных стран[34].
Указанный механизм А.А. Шахмаметьев характеризует как системное комплексное явление
и выделяет в его составе четыре элемента:
1.
уровни правового регулирования (национальное законодательство и международные
соглашения);
2.
концепции и принципы, лежащие в основе такого регулирования (налоговая нейтральность
в отношении экспорта и импорта капитала и принцип национальной беспристрастности);
3.
критерии установления связи лица с государственной налоговой юрисдикцией,
в силу которой на него возлагается обязанность по уплате налогов на территории данной
юрисдикции;
4.
методы (способы) устранения многократного международного налогообложения[35].
Названный автор рассматривает три группы правовых инструментов
устранения международного двойного налогообложения:
1.
определение субъектного и объектного состава правоотношений: а. круга лиц,
которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут
возлагаться налоговые обязательства в странах осуществления такой деятельности,
б. объектов налогообложения, возникающих в результате осуществления такой деятельности
в разных странах, в. государств, которые вправе призывать названных лиц к исполнению
налоговых обязательств с указанных объектов;
Страницы: 1, 2, 3
|