Дипломная работа: Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

Тобто, у відповідності з цим принципом держава вправі стягувати податок з нерезидента лише в тому разі, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави.

Водночас, необхідно відрізняти територіальне верховенство від юрисдикції держави. Територіальне верховенство виражає всю повноту податкової влади держави у всіх її конституційних формах (законодавча, виконавча і судова), але лише в межах її території. Юрисдикція ж держави означає можливість встановити права і обов’язки для осіб, які певним чином зв’язані з даною державою: громадянством, економічною взаємодією та ін.

У зв’язку з цим найбільш важливим є питання визначення території, яка використовується для кваліфікації суб’єктів оподаткування як нерезидентів і резидентів, і на яку поширюється податкова юрисдикція держави по відношенню до нерезидентів.

З приводу даного питання немає єдиного рішення ні в міжнародному праві, ні в законодавстві України. Але, виходячи з аналізу нормативних актів і міжнародних договорів, можна виділити два підходи до визначення території держави в податкових цілях[58].

Перший підхід полягає в тому, що до такої території відноситься тільки так звана державна територія. Державна територія України включає: власне територію, внутрішні води, територіальне море і повітряний простір над ними. А.З. Георгіца зазначає, що державна територія – це частина поверхні земної кулі, що окреслена кордонами держави і яка перебуває під її суверенітетом. ЇЇ складовими елементами є сухопутні, водні, підземні та повітряні простори[59]. Звернемося до українського законодавства для того, щоб уяснити деякі з цих понять. Статті 5,6 Закону України “Про державний кордон” зазначають[60], що до:

·  територіального моря України належать прибережні морські води шириною 12 морських миль, відлічуваних від лінії найбільшого відпливу як на материку, так і на островах, що належать Україні, або від прямих вихідних ліній, які з'єднують відповідні точки. Географічні координати цих точок затверджуються в порядку, який встановлюється Кабінетом Міністрів України. В окремих випадках інша ширина територіального моря України може встановлюватись міжнародними договорами України, а при відсутності договорів - відповідно до загальновизнаних принципів і норм міжнародного права;

·  внутрішніх вод України належать:

1)  морські води, розташовані в бік берега від прямих вихідних ліній, прийнятих для відліку ширини територіального моря України;

2)  води портів України, обмежені лінією, яка проходить через постійні портові споруди, які найбільше виступають у бік моря;

3)  води заток, бухт, губ і лиманів, гаваней і рейдів, береги яких повністю належать Україні, до прямої лінії, проведеної від берега до берега в місці, де з боку моря вперше утворюється один або кілька проходів, якщо ширина кожного з них не перевищує 24 морських миль;

4)  води заток, бухт, губ і лиманів, морів і проток, що історично належать Україні;

5)  обмежена лінією державного кордону частина вод річок, озер та інших водойм, береги яких належать Україні.

У відповідності з цим підходом законодавство держави не може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу суб’єктів оподаткування, а також поширювати на них свою податкову юрисдикцію по відношенню до нерезидентів. Пояснюється цей підхід тим, що континентальний шельф і виняткова економічна зона не входять в державну територію[61]. Відповідно до норм міжнародного права, встановлених Конвенцією ООН 1982 року по морському праву, держави володіють лише визначеними суверенними правами на цій території, які в основному зводяться до прав на розвідування, розробку і збереження природних ресурсів цих територій. Ці суверенні права не підлягають розширеному тлумаченню[62].

В якості аргументів на користь цієї точки зору можуть послужити положення договорів про уникнення подвійного оподаткування. Так, деякі з них поширюють податкову юрисдикцію не тільки на її державну територію, але і на континентальний шельф і виняткову економічну зону (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.)[63]. В ряді договорів договірні держави поширюють свою податкову юрисдикцію тільки на континентальний шельф[64]. Дані норми можна лише тлумачити як такі, що розширюють податкові юрисдикції держав.

Згідно другого підходу вважається, що національне законодавство може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу платників податків, а також поширювати на ці території свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів. Цей підхід може бути обґрунтований тим, що в Конвенції 1982 року не регулюється статус континентального шельфу і виняткової економічної зони в податкових цілях, тому і можуть застосовуватись загальні норми міжнародного економічного права. Конвенція ООН з морського права 1982 р. в Ст.76 дає таке визначення континентального шельфу: “Континентальний шельф прибережної держави охоплює морське дно і надра підводних районів, які сягають за межі її територіального моря на всьому просторі природного продовження її сухопутної території до зовнішнього кордону підводного краю материка або на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких іде відлік ширини територіального моря, коли зовнішній кордон підводного краю материка не сягає на таку відстань.”[65] А на теоретичному рівні під континентальним шельфом розуміють морське дно, включаючи його надра, що сягає від зовнішнього кордону територіального моря до встановлених міжнародним правом меж.[66] Поняття “виключна економічна зона” знайшло своє нормативне закріплення в тій же Конвенції 1982 р. в ст. 55 – представляє собою район, який знаходиться за межами територіального моря і який прилягає до нього.[67]

В Хартії економічних прав і обов’язків держав 1974 року (п.1 ст. 2) встановлено принцип невід’ємного суверенітету держав над їх багатствами і природними ресурсами. У відповідності до цього принципу кожна держава має право регулювати і контролювати іноземні інвестиції, а також діяльність транснаціональних корпорацій в межах своєї національної юрисдикції. Держава має суверенні права на розвідку, розробку та збереження природних ресурсів в винятковій економічній зоні та на континентальному шельфі, тому вона вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них і поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів, які мають об’єкти оподаткування на цих територіях. Поширення юрисдикції тільки на континентальний шельф, як передбачено в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування, слід трактувати як обмеження податкової юрисдикції держави.

Отож, варто погодитись, що як і перший так і другий підходи мають свої аргументи і наповнені доказовим матеріалом. Але сама констатація факту не є вирішенням проблеми. І тому, на думку автора, узагальнивши ці аргументи, найбільш правильним був би підхід “компромісу”. Основна суть вище зазначених суверенних прав заключається у можливості держави черпати для себе матеріальні блага саме від розвідки, розробки та збереження природних ресурсів даних територій. Відповідно, держава вправі представляти ці території в користування іноземним державам, юридичним і фізичним особам за плату і іншим чином одержувати вигоду від використання цих територій. При цьому за відсутності спеціального міжнародного договору держава не вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які, по суті, носять характер зустрічного представлення за використання природних ресурсів (орендна плата за використання державної власності)[68]. В Україні такими податками являються податок на добування корисних копалин і платежі за користування природними ресурсами. Дискусійним залишається і питання про те, чи вправі держава стягувати податок на прибуток з нерезидентів, які ведуть діяльність на даних територіях.

Слід відмітити, що законодавство України не достатньо чітко визначає територію для цілей оподаткування. При укладенні Україною міжнародних договорів по податкових питаннях простежується тенденція розширення податкової юрисдикції по податку на прибуток як на континентальний шельф, так і на виняткову економічну зону. Зокрема, ця тенденція відобразилась в деяких програмних документах: Протоколі країн СНД від 15 травня 1992 року “Про уніфікацію підходу і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна” (ст. 3).

Із врахуванням обмеженої податкової юрисдикції держави у відношенні нерезидентів одним із найбільш принципових питань міжнародного податкового права є визначення територіальної приналежності об’єктів оподаткування[69]. Ця складність в більшості обумовлюється тим, що предмет оподаткування, тобто сукупність фактичних ознак об’єкта оподаткування, не завжди має матеріальне втілення, по якому можна було би визначити його територіальну приналежність.

По фактичним ознакам можна встановити територіальну приналежність тільки тих об’єктів оподаткування, предмет яких, з точки зору цивільного права, кваліфікується як річ[70]. Але якщо об’єктом податку на майно іноземних юридичних осіб являються майнові і виняткові права, то по фізичним ознакам визначити територіальну належність об’єкта податку на майно досить важко.

Українське законодавство використовує ряд формальних критеріїв для визначення місця виникнення об’єкта оподаткування. Однак, вибір цих формальних критеріїв досить часто обумовлений можливістю правозастосовчих органів контролювати виникнення об’єкта оподаткування у нерезидентів.

Отже, спираючись на результати дослідження зроблені в даному розділі, можна зробити такі висновки.

Визначення території держави має двояке значення:

1-  для кваліфікації осіб в якості резидентів і нерезидентів;

2-  для кваліфікації об’єктів оподаткування, як ті, що виникають чи не виникають на території відповідної держави.

За аналогією, податкову територію держави можна ви значити як територію, над якою Україна має виняткову юрисдикцію щодо встановлення, справляння та стягнення податків. Межі податкової території України є податковим кордоном України[71]. Податковий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж вільних економічних, спеціальних, господарських і митних зон, які належить розглядати як складову частину податковою кордону України. Водночас Україна укладає з іншими державами договори про уникнення подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податкові режими, що передбачають додаткові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів.

Отож, держава вправі поширювати свою податкову юрисдикцію на нерезидента лише в тому випадку, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства, про який йтиме мова у наступному розділі.

подвійний юридичний оподаткування міжнародний

1.2.2 Принцип резидентства

Одним із ключових понять податкового права є резидентство, яке має на увазі, що податкова відповідальність фізичної або юридичної особи несеться по місці резидентства, тобто резиденти даної юрисдикції обкладаються податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи і закордонні джерела доходів. Право на оподаткування за принципом резидентства випливає з податкового суверенітету кожної країни.

Потрібно відзначити, що резидентство залежить від різних критеріїв: громадянства фізичної особи або національної приналежності юридичної особи або з погляду постійного місцеперебування для цілей оподаткування[72]. Для визнання юридичної або фізичної особи резидентом розглядається критерій наявності податкового доміцилію.

Податковий доміцилій (fiscal domicile)- сукупність визначених ознак, необхідних для визнання фізичної/юридичної особи платником податків[73].

Серед таких ознак для юридичних осіб виділяють:

• місцезнаходження органу керування фірмою;

• фактичне місце керування компанією;

• місце реєстрації (інкорпорації);

• наявність у даній юрисдикції “резиденції”, тобто службового будинку на правах власності чи законного володіння, що використовується постійно[74].

Для фізичних осіб повинне прийматися до уваги:

• наявність житла в даній юрисдикції;

• місцезнаходження центру життєвих інтересів;

• громадянство;

• час перебування в даній юрисдикції (звичайно не менш 183 днів у році) [75].

Якщо громадянин однієї держави має власність у різних країнах, то він може бути визнаний платником податків у тій країні, у якій переплітаються його особисті, життєві чи економічні інтереси. У випадках, коли фізична особа має подвійне громадянство і поперемінно проживає в різних країнах, резиденство визначається за взаємною згодою між країнами. Деякі країни, зокрема США, представляють у даному випадку виключення: фізична особа, що має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподатковування, поза залежністю від країни реального проживання і юрисдикції утворення основної частини доходів[76].

Приклад

У справі Cook vs.Tait (1924) позивач, громадянин Сполучених Штатів, був резидентом Мексики. Верховний Суд США вирішив, що стягування Сполученими Штатами податку з одержуваних платником податків доходів із джерел поза США не було порушенням ні Конституції США, ні міжнародного права. Суд обґрунтував своє рішення тим, що переваги громадянства поширюються за межі територіальних границь. Наприклад, Сполучені Штати прагнуть захистити своїх громадян у будь-якій країні світу. Громадяни також мають право повернутися в США, коли вони цього побажають, і брати участь в економічному житті країни. Громадянин США має також право користуватися американською системою соціального страхування, платою за яке і є податки.

При наявності ознак податкового доміцилія фізична/юридична особа вважається резидентом даної юрисдикції, якщо ознаки податкового доміцилія відсутні, то – нерезидентом.

Формально в застосуванні принципу резидентства велику зацікавленість виявляють країни з розвинутою економікою (юрисдикції для більшості ТНК), тому що даний принцип дозволяє оподатковувати всі глобальні доходи ТНК, операції яких ведуться відразу в декількох країнах. Принцип територіальності по своїй суті повинен бути більш характерний для країн, де реально утворяться доходи ТНК, тобто для країн-імпортерів капіталу. Вивіз доходів з цих країн у формі відсотків, дивідендів, роялті незмінно тягне застосування податків на репатріацію[77].

Принцип резиденства по різному проявляється при визначені податкового статусу фізичних і юридичних осіб. Тому варто, на наш погляд, розглянути їх статуси окремо, даючи детальну характеристику кожній групі.

До числа фізичних осіб – податкоплатників відносяться:

а) громадяни, резиденти-іноземці даної юрисдикції.

Громадяни відносяться до категорії платників податків уже тільки по факті свого народження в даній юрисдикції. Вік також не має ніякого значення для зарахування до категорії платників податків. Будь-який дохід з будь-яких джерел громадянина даної країни повинен обкладатися податками, або майно громадянина також може стати об'єктом оподаткування.

Резиденти-іноземці прирівнюються в оподаткуванні до громадян даної юрисдикції, якщо вони одержали свій статус резидента, тобто проживають у країні понад 183 днів у даному календарному році, мають на території країни яке-небудь майно, або тут знаходиться їхній центр життєвих інтересів (більшість ознак, що впливають на визнання їх резидентства на основі наявності податкового доміцилія)[78].

Якщо фізична особа веде підприємницьку діяльність від власного імені, і при цьому не утворюється підприємство з окремим юридичним статусом, то підприємництво без утворення юридичної особи (т.зв. індивідуальне підприємництво) по своїх податкових наслідках має багато загального з оподаткуванням фізичних осіб, що одержують пасивні форми доходів. Слід зазначити, що підприємництво без утворення юридичної особи, що допускається Цивільним Кодексом України і внутрішнім правом ряду країн континентальної Європи (наприклад, Німеччини), не одержало поширення в країнах англосаксонської правової моделі, у яких для фізичних осіб-одноосібних власників визначеної справи - передбачене створення індивідуального приватного підприємства зі статусом юридичної особи[79].

б) іноземні резиденти (нерезиденти).

Іноземні резиденти - фізичні особи обкладаються податками даної країни на свої доходи, отримані з джерел на території цієї країни (наприклад, відсотки, дивіденди на цінні папери, доходи від реалізації авторських прав). По своїй суті такі податки можуть бути близькі до податків на репатріацію прибутку, тому що вони впливають на розподіл пасивних видів доходів на користь іноземних фізичних осіб[80].

У ряді країн, де в основі критерію резидентства для фізичних осіб лежить громадянство, громадяни даної країни, які є в даний момент резидентами іноземної держави з метою оподаткування, також зараховуються до категорії національних платників податків. Наприклад, громадянин США, що є іноземним податковим резидентом за законом країни, в який він фактично знаходиться, у Сполучених Штатах також обкладається податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи й іноземні, по тим же ставкам і тим же способом, як і громадяни-резиденти США[81].

Для врегулювання можливих випадків міжнародного подвійного юридичного оподаткування можна користуватися зменшенням податкової відповідальності по місці громадянства, застосовувати систему податкових кредитів чи систему податкових зарахувань[82]. Потрібно також відзначити і те, що у випадках подвійного юридичного оподаткування фізичних осіб застосовуються відповідні положення міжнародних податкових угод, якщо такі укладені між країною, у якій фізична особа є громадянином чи резидентом, і країною утворення доходів даного платника податків. Причому податкові конвенції як норми міжнародного права мають у таких обставинах пріоритет[83].

Основна концепція оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб заключається в наступному. Всі доходи іноземної юридичної особи на території іноземної держави можуть бути розділені на так звані активні доходи та пасивні доходи[84].

Щодо сфери зовнішньоекономічних операцій активні доходи зв'язані зі здійсненням комерційної діяльності на території іноземної держави через постійне представництво, або для фізичних і юридичних осіб буде характерна наявність податкового доміцилія. Доходи, отримані таким податковим доміцилієм, обкладаються податками відповідно до принципу резидентства, хоча доходи постійного представництва будуть обкладатися за принципом територіальності[85].

Пасивні доходи не зв'язані з наявністю в основного їхнього одержувача постійного представництва в даній юрисдикції. Вони представляють із себе доходи від пайової участі в іноземному підприємстві у формі портфельних інвестицій, що не контролюють закордонну фірму цілком. Сюди відносяться відсотки, дивіденди і роялті.

Приклад оподаткування таких пасивних доходів як роялті дано у листі ДПА від 13.12.1999р. № 7104/ 6115-1116, де зазначено наступне: Відповідно до п. 1.30 ст.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” до роялті відносяться платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо касети, кінематографічні фільми або плівки до радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)[86].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11